Apuração e registro contábil

As entidades beneficentes de assistência social se organizam por meio de associações e fundações sem finalidade lucrativa ou econômica, que prestam serviços nas seguintes frentes:

a) proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
b) amparo a crianças e adolescentes carentes;
c) promoção de ações de prevenção, habilitação e reabilitação de pessoas portadoras de deficiência;
d) promoção gratuita de assistência educacional ou de saúde;
e) promoção da integração ao mercado de trabalho.

Todas essas ações devem ser registradas e divulgadas por meio das informações contábeis. Existe uma grande variedade de tributos aos quais as instituições são imunes ou isentas, tendo como base a Constituição Federal e sua regulação pelo Código Tributário Nacional (lei complementar nº 5.172/66) e outras leis ordinárias. Para que a organização goze da isenção das contribuições sociais, é necessário que tenha o Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) e o reconhecimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil, conforme regulamentação.

Essas instituições possuem obrigações específicas em diversas áreas, como contábil, fiscal, previdenciária, acessórias, entre outras. O cumprimento de tais exigências faz com que elas mantenham o Cebas e, por consequência, a isenção das contribuições sociais ou previdenciárias.

A isenção abordada neste artigo é a dispensa legal do pagamento do tributo, ou seja, as contribuições. Nesse caso, existe a hipótese de incidência e de que o Estado dispense seu recolhimento. A lei nº 8.212/91, art. 55, trata das isenções destinadas às organizações que atendam suas exigências. Esse artigo remete às contribuições previstas nos artigos 22 e 23, que são:

• 20% sobre folha de salários e serviços de autônomos e individuais;
• RAT/SAT (1, 2 ou 3%);
• 15% sobre serviços prestados por cooperativas;
• Cofins – 3%;
• CSLL - contribuição social de 10% sobre o lucro líquido.

É importante lembrar também o montante de contribuições sociais para terceiros, que representa em média 5%, e o PIS à razão de 1% sobre a folha de pagamento.

As contribuições sociais conforme a legislação

Conforme o decreto federal n° 2.536/98, para as entidades beneficentes fazerem jus ao Cebas, conforme o art. 3, no que diz respeito às contribuições sociais, devem: VI - aplicar anualmente, em gratuidade, pelo menos 20% da receita bruta proveniente da venda de serviços, acrescida da receita decorrente de aplicações financeiras, de locação de bens, de venda de bens não-integrantes do ativo imobilizado e de doações particulares, cujo montante nunca será inferior à isenção de contribuições sociais usufruída.

Assim, além de concederem determinado montante de gratuidades, as organizações devem, ainda, igualar ou superar as isenções de contribuições sociais usufruídas. Isso traz às entidades a necessidade de mensurar, controlar e evidenciar esses montantes (gratuidades e isenções).

Legislação vigente

Além da legislação, as instituições devem observar as normas contábeis a elas aplicáveis aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, em especial a resolução CFC nº 877/2000, que discrimina contabilmente os valores aplicados em gratuidade e o valor das isenções de contribuições previdenciárias usufruídas.

Essa resolução aprova a Norma Brasileira de Conta­bilidade (NBC T) 10.19, que regulamenta os aspectos contábeis específicos para entidades sem finalidade de lucro, estabelecendo procedimentos de avaliação, registro e variações patrimoniais e estruturação das demonstrações à individualização contábil de cada atividade: doações, contribuições e subvenções. Essa norma também determina que as demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações:

c) as contribuições previdenciárias relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção conforme normas do INSS.

A partir de 2007, a Receita Federal e a Previdência Social se uniram para criar a Receita Federal do Brasil (Super Receita) e, em suas fiscalizações (representações e autuações), vem exigindo o cumprimento da resolução do CFC nº 966/03, parcialmente transcrita abaixo:

“... evidenciação em notas explicativas das isenções de tributos e contribuições, suas receitas com e sem gratuidades de forma segregada, e os benefícios gozados.”

Além disso, a Receita Federal entende que a falta do registro contábil das isenções usufruídas se caracteriza como omissão na contabilidade de informações obrigatórias e de fatos geradores, procedendo com autuações e cobranças. Em alguns casos, até enxerga “reflexos penais”.

Nesse entendimento, a Receita Federal do Brasil, baseada na literalidade dos artigos 22 e 23 da lei nº 8.212/91, exige a evidenciação discriminada nas notas explicativas das seguintes contribuições sociais:

INSS sem folha de pagamento (cota patronal);
SAT;
Terceiros;
INSS sem folha de autônomos;
INSS sem prestação de serviços de cooperativas;
Cofins sem a receita;
Contribuição Social sem Lucro (CSLL).

A partir dessas considerações, é aconselhável que as instituições escriturem em seu sistema patrimonial e, assim, evidenciem em suas demonstrações contábeis e notas explicativas o montante da isenção das contribuições sociais usufruídas.

Quanto à Contribuição Social sobre Lucro Líquido, entende-se que é inaplicável às organizações sem fins lucrativos, pois não possuem “lucro” conforme conceituação da legislação tributária.

Igualmente, vale afirmar que essas entidades atingem, eventualmente, o superávit, fato que não deve ser confundido com lucro.

Registro contábil das isenções usufruídas

Levando em consideração as NBCs vigentes, em consonância com as Normas Internacionais (NIC 1), pelas quais não se pode compensar ativos com passivos ou receitas com despesas, salvo alguma norma específica, demonstramos uma sugestão de contabilização das isenções usufruídas:

Registro da despesa e obrigação:

Despesas não-operacionais
Grupo isenções de contribuições sociais – previdenciárias:
D – Despesa com contribuição social – cota patronal
D – Despesa com contribuição social – autônomos
D – Despesa com contribuição social – cooperativas
D – Despesa com contribuição social – terceiros
D – Despesa com contribuição social – SAT
D – Despesa com contribuição social – Cofins

Passivo circulante
C – Contribuições sociais – patronal a pagar
Registro da isenção usufruída e baixa na obrigação:
Passivo circulante
D – Contribuições sociais – patronal a pagar

Receitas não-operacionais
C – Receita – isenção de contribuições sociais – patronal – usufruída

Essa forma de contabilização faz com que a instituição demonstre a isenção usufruída sem alterar o resultado do exercício. Também cabe salientar que a rubrica “Receita – isenção de contribuições sociais – patronal – usufruída” não faz parte da receita base para o cálculo dos 20%, conforme interpretação literal do decreto federal nº 2.536/98 e diversos precedentes em pareceres da consultoria jurídica do Ministério da Previdência Social. Com o registro e a evidenciação das gratuidades e isenções, a contabilidade proporcionará melhor qualidade e segurança das informações aos gestores, ao Fisco e à sociedade em geral.